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Attention à la Nouvelle Réforme du Syscohada

Attention à la Nouvelle Réforme du Syscohada
28 mars 2019 Awa FALL
In Blog

PREMIERE APPLICATION DU SYSCOHADA REVISE EN 2018 : Y REFLECHIR A DEUX FOIS !

Les responsables comptables et financiers et les professionnels de la comptabilité ont-ils toute liberté de souscrire à des options comptables autorisées par la norme, au prix d’un déni de jugement professionnel et d’une communication financière inachevée et contreproductive ?

La norme comptable Syscohada révisé est une norme qui a véritablement évolué, qui est plus financièrement orientée et plus soucieuse que le Syscoa et le Syscohada, de rapporter de façon représentative les réalités économiques de l’entreprise, à l’instar du Syscoa révisé qui l’a précédé et balisé les changements intervenus. A cet égard, l’auteur de la présente réflexion est le premier à s’en réjouiret à féliciter le normalisateur pour le travail remarquable accompli. Il est particulièrement bien placé pour apprécier à sa juste valeur la qualité de cette norme, pour avoir depuis 1998 été l’un des premiers, sinon le premier, à critiquer sans détour dans ses ouvrages successifs diverses options discutables et insuffisances du Syscoa et du Syscohada (format trop lourd des états financiers, présentation sur une seule page, présentation verticale par destination du compte de résultat choix inapproprié du tafire au lieu du tableau des flux de trésorerie, état annexé indigeste au lieu de notes explicatives, suppression des charges immobilisées, suppression des actifs fictifs que sont les écarts de conversion, intégration des frais d’achat dans le coût d’acquisition, comptabilisation des retraitements résultant des changements de normes comptable en report à nouveau, etc., et proposé des recommandations, dont près de 80 % ont été satisfaites par le Syscohada révisé. C’est dans la même logique que s’inscrit le présent article. Son objet porte exclusivement sur deux points précis et ne remet en rien la norme révisée en tant que telle ni sa mise en œuvredès 2018 dans les pays de l’Ohada.


I. Ces deux options qui posent problème.

La mise en application du Syscohada révisé au Sénégal est fixée au 01/01/2018/. Elle risque cependant de s’effectuer de façon problématique, en raison de deux options comptables discutables et inadéquates, à nos yeux, offertes par la norme. La première résidedans le fait que le Syscohada révisé préconise l’imputation desretraitements de 2017 dans les 475. Comptes transitoires liés à la révision du Syscohada. La seconde est dans la faculté offerte aux entreprises, en matière d’états financiers proforma 2017, de s’en tenirau seul bilan, et donc de ne pas être tenues de produire le compte de résultat et le tableau des flux de trésorerie qui devraient être associés au bilan pro forma précité.

L’auteur de la présente réflexion désapprouve l’utilisation descomptes 475 qui n’ont pas lieu d’être dans le contexte exceptionnel de la transition. Cette utilisation est substantiellement inappropriéeen termes d’image fidèle, sans compter les délicats enjeux collatéraux ou incidents qu’elle implique et qui sont exposés plus loin. Quant àl’autorisation de pouvoir faire l’impasse sur les deux proforma susvisés, elle est inexplicable et surtout techniquement injustifiée. Aucun argument économique, financier opérationnel ou de faisabilitéplausible n’est, à notre connaissance, donné : Pourquoi ces options sont-elles préconisées? En quoi sont-elles utiles, nécessaires ou inévitables ? A-t-on considéré leurs effets négatifs ? Etc.

En conséquence, l’objectif de cette réflexion partagée est d’attirer l’attention sur les effets négatifs, qui pourtant interpellentdirectement une communauté comptable qui, apparemment, soitn’en a pas pris conscience, soit est sans avis, et dont les membres les moins critiques feront sans état d’âme comme préconisé. Question :ces derniers assumeront-ils les conséquences préjudiciables d’un choix,certes « juridiquement » autorisé, mais professionnellement infondé ?Examinons en détail ces deux options, les enjeux et problèmes associés et les solutions appropriées.


II. Préconiser l’imputation des retraitements dans lescomptes 475 est une décision non seulement contradictoire, mais préjudiciable à l’imagefidèle patrimoniale et financière.

La contradiction est évidente qui ressort de la lecture du dispositif retenu et organisé par les termes de l’article 41. Première application du Syscohada révisé. Dans un premier temps la norme y stipule quel’impact des retraitements résultant de la « conversion » au Syscohada révisé est imputé en « report à nouveau» dès l’ouverture de l’exercice 2018. Immédiatement après et dans le même article le normalisateur, préoccupé par le risque que la solution report à nouveau sur les capitaux propres n’entraine une perte de la moitié du capital social de certaines entités, préconise en lieu et place l’utilisation du compte475. Comptes transitoires liés à la révision du Syscohada. Y seront enregistrés tous les retraitements précités, libre aux entreprises d’enimputer l’impact total au résultat de 2018 ou de l’étaler sur une durée qui ne doit pas dépasser 5 ans. Questionsincidentes mais déterminantes : pourquoi une telle liberté ? Pourquoi 5 ans ?

Nous considérons que la méthode préconisée est inappropriée àplusieurs titres. A commencer par le fait que l’imputation desretraitements dans les capitaux propres reportés au début del’exercice 2018 est plus logique et comptablement plus conforme, carles retraitements se rattachent à des évènements passés ayant directement ou indirectement impacté lesdits capitaux propres et le report à nouveau.

Elle est doublement discutable en raison de la liberté surprenante donnée aux entreprises (un relâchement de rigueur ?!?) qui consiste, soit à les étaler sur les cinq prochains exercices par le biaisd’amortissements et de reprises, soit à imputer la totalité des soldes au résultat de l’exercice 2018, dont curieusement les activités ne sont en rien concernées par lesdits soldes.

La méthode préconisée est inacceptable parce que fondée, non pas sur des exigences de représentativité patrimoniale, économique ou financière, mais sur des considérations juridiques relevant essentiellement du droit des sociétés (comme si la comptabilité nes’appliquait qu’aux sociétés). Nous croyons que de telles considérations, sont totalement étrangères à des règles comptables fondatrices, voire arbitraires et discrétionnaires, et surtout antinomiques à l’orientation affirmée d’une norme qui se veutd’information financière.

En définitive, il est difficile pour l’auteur de ne pas considérer l’optionainsi préconisée, non seulement comme une véritable « incitation à lisser» les capitaux propres et les résultats des (cinq) exercices ultérieurs, mais également comme une infraction manifeste à lacommunication d’une information comptable et financière objectiveet sincère relative aux capitaux propres et aux résultats des exercicesd’étalement.


III. L’autorisation implicite de restreindre l’applicationde la règle (universelle) de comparabilité des états financiers n’a pas lieu d’être, pour être injustifiée.

Dans le contexte spécifique de sa première application, le Syscohada révisé rappelle, dans le même chapitre 41, «… qu’une entité est tenue de préparer et de présenter son bilan d’ouverture en Syscohada réviséà la date de transition… C’est le point de départ de sa comptabilitéselon le Syscohada révisé. Une entité doit comptabiliser tous les actifs et passifs dont le Syscohada révisé impose la comptabilisation… (Et)…lorsque des changements de méthode ont été effectués, des informations proforma des exercices antérieurs présentés sont établies, à des fins comparatives suivant la nouvelle méthode…».

A l’exception de la présentation du bilan proforma d’ouverture, en l’occurrence celui de 2017 retraité, à notre connaissance la norme ne fait aucune allusion et n’a aucune exigence de proforma en ce qui concerne le compte de résultat 2017 (qui lui aussi devrait lui être préparé et présenté en vertu précisément du dernier alinéa de la citation ci-avant). Dans la même veine, la norme révisée ne requiert

pas la préparation et la présentation, dans les états financiers 2018, du tableau des flux de trésorerie (TFT) pour l’exercice 2017. Si l’auteur de cet article n’est toujours pas informé et ignore, comme beaucoup de professionnels de la comptabilité, les motifs qui justifient de telles restrictions en matière d’informations sur N-1, en l’occurrence 2017, ilne saurait souscrire à l’idée éventuelle que la préparation de ces états serait tellement difficile ou complexe et qu’elle serait au-delà des capacités techniques de la très grande majorité des responsables comptables et financiers et des professionnels des cabinets comptables, que le normalisateur a pu être contraint d’en exempter lacommunauté comptable de l’espace Ohada.

L’auteur considère qu’une telle exception n’a pas lieu d’être, et de son point de vue rien n’est plus contraire à la vérité que cette idée, malgré quelques difficultés identiques à celles associées à la préparation du Tafire, par ailleurs surmontées et tout à fait surmontables avec ou sans aide extérieure. Pour obtenir les proforma 2017 du compte de résultat et du tableau des flux de trésorerie (TFT) et satisfaire à la règle, voire à la norme, universelle de présentation complète des états financiers de N (2018) à ceux de N-1 (2017) à des fins comparatives, il faut que les trois conditions ci-dessous soient satisfaites de façon concomitante :

1. Avoir une connaissance satisfaisante du plan comptable général.

2. Maîtriser le concept de flux de trésorerie (éventuellement celui deflux d’empois et de ressources propres au Tafire)

3. Comprendre les règles de préparation du tableau des flux de trésorerie selon le Syscohada révisé (A défaut, savoir préparer un Tafire, le processus menant au TFT étant identique et les exigences du même ordre : si vous savez faire un Tafire, vous savez faire un Tableau des flux de trésorerie).

Ce serait faire offense à la communauté comptable que de présumer que dans sa très grande majorité, elle n’est pas en mesure de satisfaire à de telles exigences et, s’il y a lieu d’acquérir la formation manquante ou de recourir aux services de professionnels plus expérimentés. En fait, dans quelque situation que se trouvel’entreprise, ou quelle que soit son attitude au regard de la préconisation du Syscohada révisé (utilisation ou non des comptes 475), si elle remplit les conditions listées ci-dessus elle est en mesure de préparer les proforma 2017 du compte de résultat et du tableau des flux de trésorerie (TFT), ainsi que cela est établi de façon résumée et dans un ordre croissant de difficulté et de qualité de l‘information, comme suit :

1. L’entreprise n’a pas de retraitements significatifs à effectuer : le compte de résultat proforma 2017 est simplement obtenu en présentant celui de 2017 dans le format du Syscohada révisé, leur contenu étant quasiment identique. Quant au tableau des flux de trésorerie 2017, il sera directement obtenu en excluant du Tafire 2017 les non flux de trésorerie et en le convertissant au format du tableau des flux de trésorerie (la méthode de conversion et le tableau depassage ont été conçus et rendus disponible par l’auteur depuis 2013).

2. L’entreprise a procédé aux retraitements en utilisant les comptes475 : l’obtention du compte de résultat proforma et du tableau desflux de trésorerie s’effectuera selon des modalités analogues à ci- dessus, à la seule différence près que le Tafire 2017 devra au préalable être corrigé par la prise en compte des effets des retraitements.

3. L’entreprise a procédé aux retraitements en ne recourant pas aux comptes 475 : le compte de résultat 2017, de même que les bilans 2016 et 2017 sont retraités, ce qui permet d’obtenir le compte de résultat proforma 2017, ainsi que le tableau des flux de trésorerie 2017 à partir des états retraités ci-avant et des modalités fournies à cet effet par le Syscohada révisé.

Cette dernière façon de procéder requiert certes plus de travaux, de retraitements et d’effort, mais elle est à tout point de vue la meilleure et la seule qui soit professionnellement la plus conforme aux règles et principes comptables du Syscohada, qui offre la meilleure qualité de l’information comparative et la meilleure image fidèle !

NB. Une formation complète sur la première application du Syscohada révisé et sur la préparation du Tableau des flux de trésorerie, avec et sans le recours aux comptes 475. Il est prévue en mars 2019 à Dakar. Cesera également l’occasion pour les lecteurs intéressés d’y acquérir les

techniques simples de passage du Tafire en Tableau des flux de trésorerie et inversement. Pour s’obtenir des informations (contenu, date, programme, participation ou même acquisition de la documentation complète), prière de visiter le www.senreperes.com oud’envoyer votre demande à l’une ou l’autre adresse email suivante :integralxpr103@orange.sn, integralxpr107@orange.sn


IV. L’utilisation des comptes 475 et la faculté offerte aux entreprises de faire l’impasse sur les proforma 2017 du compte de résultat et du tableau des flux de trésorerie (TFT) peut être assimilable à un déni de jugement professionnel

Nous considérons que souscrire à ces deux options revient en quelque sorte pour les entreprises et les professionnels de la comptabilité à paradoxalement produire des états financiers 2018 incomplets et contraires à certaines règles comptables et de communication financières établies, voire universelles. D’un autre côté, même si cette situation n‘est guère l’objectif de la norme révisée, elle a le grosinconvénient de littéralement priver de façon définitive les utilisateursdes états financiers de toute possibilité de disposer, d’analyser et decomparer des comptes de résultat et des tableaux de flux de trésorerie avant 2020.

En ce qui concerne plus particulièrement les comptes 475, le lecteur attentif notera 1) que dans certains cas l’utilisation des comptes 475 n’apporte rien. C’est le cas par exemple des charges immobilisés : on ne fait que supprimer le poste charges immobilisées pour enregistrer son solde dans un compte 475. Actif et amortir ce dernier comme on aurait amorti le poste supprimé. Il notera enfin que rien qu’en se fondant sur les définitions que donne le Syscohada révisé d’un actif(un élément identifiable représentant une ressource économiquecontrôlée par l’entité du fait d’évènement passés) et d’un passif (uneressource de l’entité), il est clair que les soldes des comptes 475 précités n’ont aucune substance. Par conséquent, ils ne devraient nullement apparaître au bilan.

Il en résulte logiquement que tout professionnel de la comptabilité, en entreprise ou en cabinet, qui utiliserait les comptes, 475 serait certes en règle avec le droit comptable révisé, mais substantiellement il aura fait preuve de déni de jugement professionnel et commis « une faute » d’appréciation, en choisissant volontairement de produire etde communiquer une information qu’il sait sans consistance, parce quesans substance économique, patrimoniale et financière. Et ce n’est pas la mention dans les notes annexes qui l’absoudra d’une telledéviation, qui à certains égards touche à l’éthique (intégrité ?). Enfin, est-il nécessaire de rappeler que l’acte uniforme qui régit le Syscohada révisé est, aussi et en définitive, une norme d’information financière ? Dès lors, est-on libre de faire fi de l’article 8 dudit acte, qui a, à notre avis, préséance sur toute commodité ou disposition comptable accessoire ou à caractère discrétionnaire ?

Pour conclure sur les points évoqués ci-dessus, l’auteur perçoit l’utilisation des comptes 475 et l’autorisation de ne pas présenter lespro forma 2017 comme des options qui sont de nature à étouffer toute initiative ou esprit critique et, au pire, à faire douter de la capacité technique des professionnels de la comptabilité à maîtriser la transition au Syscohada révisé, comme cela a été le cas en 1998 lorsde l’avènement du Syscoa. Pour rappel, à l’époque le normalisateur justifiait, de façon surprenante, les limitations imposées au Syscoa pardes raisons psychologiques et culturels, par le souci d’éviter de transformer l’évolution et la progression de la qualité de l’information comptable en une révolution aux conséquences sans doute non maîtrisables par les professionnels et par les utilisateurs de la comptabilité (sic).

De nombreux enjeux et impacts indésirables ou à effets conflictuels sont en jeu, autant pour les entreprises que pour les professionnels dela comptabilité, de l’audit et de la finance. L’auteur a sélectionné les plus saillants ou les plus inattendus. Ils sont brièvement exposés dans les lignes qui suivent, qui devraient permettre de comprendre pourquoi, dans le strict cadre de la première mise en application du Syscohada révisé, il n’est à son avis ni judicieux ni professionnellement responsable de souscrire aux options préconisées et facultés offertes, objet du présent paragraphe.


V. Les importantes conséquences induites par ces déviations comptables et financières (juridiquement couvertes par le Syscohada révisé).

Pour dire le moins, outre de communiquer une information comptable2018 entachée d’anomalies contraires à des concepts et principes comptables déterminants (actif, passif, transparence, intangibilité du bilan, prééminence, fiabilité), les effets pervers de l’utilisation descomptes 475. Comptes transitoires liés à la révision du Syscohada, et les conséquences préjudiciables induites par les options qu’ilssupportent résideront :

1. d’abord dans la privation d’une information financière comparativeclé, infligée à la gestion financière de l’entreprise, à l’analyste financier (politique d’investissement, capacité de financement par l’exploitation, minoration des capitaux propres, etc.), aux banquiers et créanciers ou investisseurs, et enfin aux auditeurs et commissaires aux comptes (ex: aucune possibilité de revue analytique du risqued’insolvabilité ou de non continuité de l’exploitation fondée sur la trésorerie).

2. ensuite dans l’absence de données relatives aux performancesd’exploitation 2017 mesurées selon la norme révisée, à la sur/sous évaluation de l’actif comptable net associable à l’éventualité d’une distribution de dividendes justifiée ou non.

3. Ces conséquences résideront également dans une ignorance totale des différents flux de trésorerie créés ou utilisés et de leur impact surla situation financière de l’exercice 2018 et des exercices ultérieurs.

4. En ce qui concerne les rapports d’audit et de commissariat auxcomptes relatifs à l’exercice 2018, les enjeux associés à l’absence de l’information N-1 (compte de résultat proforma et tableau des flux de trésorerie 2017) sont à apprécier en référence aux normesprofessionnelles d’audit en vigueur dans l’espace Ohada en matière de communication d’informations comparatives. A cet égard, certaines questions doivent nécessairement être posées, à savoir :

a. Les professionnels auteurs de ces rapports se contenteront-ils de se prévaloir de la dispense offerte par le dispositif du Syscohada révisé en matière de première mise en application, pour justifier la non communication des états financiers manquants, et se satisferont-ils de signaler cet état de fait sous formes d’observations et/ou dans les notes annexes ?

b. Accepteront-ils d’assumer la responsabilité, professionnelle etéthique, d’entériner les options et anomalies relatives à la nature dessoldes des comptes 475. Comptes transitoires liés à la révision du Syscohada et au lissage (juridique) préconisé des capitaux propres et des résultats, contraires à l’image fidèle, à commencer par celle même selon le Syscohada révisé ?

c. Se résoudront-ils, le cas échéant, à certifier sans réserve les états financiers 2018, qu’ils savent incomplets, parce qu’amputés de deux proforma 2017. En d’autres termes, se résoudront-ils à ainsi contrevenir à diverses caractéristiques qualitatives en matièred’information financière, prônées par le même Syscohada révisé (pertinence, valeur prédictive, comparabilité, compréhensibilité) ?

d. En matière de visa des états financiers, quelle sera/devra êtrel’attitude des experts comptables en charge de délivrer lesattestations de visa 2018 : se contenteront-ils d’attester que les états financiers sont établis conformément au référentiel comptable en vigueur, en faisant fi de l’essence même du visa (garantir lavraisemblance, la cohérence d’ensemble, le caractère complet, l’homogénéité et la comparabilité des états financiers), ou engageront-ils l’entreprise à effectuer les travaux complémentairespour rendre possible un visa responsable ?


VI. Observations juridiques incidentes en 2018 sur lecommissariat aux comptes et sur l’assemblée générale ordinaire

La mission du commissaire aux comptes est régie par l’Ohada (art. 710 et 711 notamment). Comme pour les années antérieures, en 2018 elle consiste à certifier ou non, avec ou sans réserves, les états financiers.

En termes plus précis, elle consiste pour le commissaire aux comptes à donner son opinion sur la régularité et la sincérité des états financiersDE 2018 et sur l’image fidèle du résultat des opérations de l’exercice,de la situation financière et du patrimoine.

Le problème « juridico-technique » qui va se poser à ce professionnel réside dans le fait que :

1) les reports à nouveau au 01/01/2018 ne sont pas ceux quel’assemblée générale de 2017 a examinés (approuvés ou non),

2) les capitaux propres de 2018 sont comptablement inexacts s’ilsrésultent d’une éventuelle utilisation des comptes 475, et

3) le résultat de 2018 pourrait en conséquence être un résultat lissé par le biais des comptes de transition précités.

Dans un tel cas, les critères de sincérité et surtout d’image fidèle sont- ils réunis en 2018 ? Se contenter de l’onction du Syscohada révisé sera-t-il suffisant ? N’est-il pas plus judicieux de sérieusement réfléchirà l’émission d’une réserve spécialement formulée à ce sujet, sans compter l’impact du fait que les états financiers de 2017 ont pu être certifiés ou non sur les bases du Syscohada non révisé ? Enfin si l’on doit chiffrer l’impact du changement de méthode induit par la normerévisée sur les capitaux propres et le signaler, pourquoi ne pas simplement exiger la production complète des états 2017 que les actionnaires pourront apprécier de façon plus avertie (voir le point ci- après) ?

En ce qui concerne l’assemblée générale ordinaire qui statuera sur lescomptes annuels DE 2018, l’auteur se pose la question de savoir si avant tout examen des comptes annuels de 2018, avant une quelconque approbation ou non de ces derniers ou affectation durésultat de 2018, l’assemblée ne devrait pas songer à inclure dans sonordre du jour un point de discussion portant sur l’acceptation ou nondes capitaux propres au 01/01/2018 et au 31/12/2018, dans la mesure où ni les uns ni les autres ne résultent de ceux sur lesquels elle avait statué en 2017 ?

Au regard de ces quelques observations où droit comptable, droit des sociétés, droit à une information financière fiable et responsabilité professionnelle s’enchevêtrent ou s’opposent et sont susceptiblesd’entraîner des contestations ou conflits d’interprétation entreactionnaires ou avec le commissaire aux comptes, il serait judicieux,de l’avis de l’auteur, qu’avant toute prise de position définitive sur la certification et le contenu de leurs rapports, que les commissaires aux comptes approfondissent leur réflexion sur les enjeux ainsi exposés, au centre desquels ils seront.


VII. Les solutions appropriées existent, sont simples et immédiatement applicables.

Les professionnels de la comptabilite et les entreprises doivent comprendre qu’ils n’ont pas toute latitude de souscrire ou non aux options offertes par le Syscohada révisé. Une telle décision appartientd’abord aux dirigeants d’entreprises, aux conseils d’administration, aux comités d’audit et aux actionnaires. Leur information préalable est une nécessité !

La responsabilité de souscrire ou non est individuelle et collective.Individuelle parce qu’elle est celle de chaque professionnel chargé de préparer les états financiers de l’exercice 2018 et de faire la transition, qu’il soit responsable comptable et financier dans une entreprise, ou membre d’un cabinet comptable. Cette responsabilité est également celle propre de tout dirigeant d’entreprise, comité d’audit et conseild’administration qui auront à entériner ou à communiquer ces états financiers. Cette responsabilité est enfin celle de ceux qui ont pour mission de les vérifier aux fins de certification ou de visa. Enfin, elle estcollective parce qu’elle concerne une norme qui impacte toute la communauté des affaires et des utilisateurs des états financiers en 2018 et ultérieurement.

Même si en définitive, il revient à chacun d’adopter la conduite à tenir qu’elle juge appropriée à son contexte, à ses obligations ou à ses préférences, mais également à ses responsabilités, il est du devoir de l’auteur de la présente réflexion d’attirer l’attention de ces professionnels, des entreprises et de la communauté des affaires qu’il y a beaucoup mieux à faire.

Qu’il s’agisse de l’imputation des retraitements, du compte de résultat proforma ou du tableau des flux de trésorerie pour 2017, les solutions existent, sont simples et accessibles à tous. Il suffit juste de décider de fournir une information exacte, de choisir de ne pas utiliser les facultés « légalement » offertes par la norme révisée, donc d’éviter à devoir être confrontés aux enjeux et contradictions exposés ci-avant.En d’autres termes, il s’agit de préserver son esprit critique et son sens des responsabilités.

Ces solutions consistent 1) à préférer la comptabilisation en « report ànouveau » dès l’ouverture de l’exercice de l’impact du changement denorme. Cette comptabilisation est simplement la plus logique, puisque les retraitements sont rattachables à des opérations passées qui déterminent le report à nouveau et 2). A retenir de préparer et présenter, pour 2017 les proforma du compte de résultat et le tableau

des flux de trésorerie (TFT). On notera au sujet du TFT que même si lanorme n’offre malheureusement aucune illustration pratique pour obtenir cet état financier de première importance, une bonne compréhension des indications théoriques qu’elle a fournies et leur stricte application devraient permettre, dans la grande majorité desentreprises, d’obtenir sans trop de difficultés le tableau des flux de trésorerie, sans compter que ceux qui auraient des difficultés, ont la solution préparation du Tafire et sa conversion en TFT, après exclusion des non flux de trésorerie, ainsi que les grandes lignes en ont été exposées plus haut (Relire le sous-titre III ci-dessus).

 

Par P.K., Expert Comptable Agréé – Conseil en Finance et Gestion – Formateur

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