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CATEGORIES FISCALES D’APPORTS

CATEGORIES FISCALES D’APPORTS
19 septembre 2017 omellonia
In Blog

Contrairement à la catégorisation faite par le droit civil, le classement fiscal des apports n’est pas basé sur la nature des biens considérés, mais sur des critères tels que la forme de rémunération de l’apport reçu en échange par l’associé, la présence ou non d’un passif grevant le bien apporté. Bref, l’approche fiscale obéit à une logique d’imposition de l’opération à soubassement factuel.

Les apports purs et simples

Les apports purs et simples sont ceux effectués par les associés de la société qui émet en retour des titres sociaux de valeur proportionnelle aux apports. Ces derniers peuvent ainsi porter sur du numéraire, des biens corporels ou incorporels, meubles ou immeubles. En présence de ce type d’apports, les droits d’enregistrement sont calculés sur le montant total des apports mobiliers et immobiliers déduction faite du passif.

Les apports purs et simples sont soumis aux alinéas sociaux. Ils sont apportés tel que l’indique leur désignation, apurés de tout passif éventuel, ainsi lorsqu’un bien est grevé d’un passif et que l’associé en fait tout de même apport à la société tout en prenant le soin d’endosser ce passif, l’apport est considéré pur et simple.

C’est là, une des manifestations du caractère factuel de l’analyse fiscale, qui va au-delà de l’aspect juridique ou formel pour appréhender la véritable nature d’une opération. Le droit fiscal colle aux faits de façon opportuniste, pour s’en détacher lorsque les intérêts du Trésor public sont mieux préservés par la prise en compte d’autres types d’éléments. Les apports purs et simples sont de vrais apports fiscalement parlant, à l’opposé de ceux considérés comme réalisés à titre onéreux qui sont considérés comme des cessions.

Les apports à titre onéreux

Mis à part les biens apportés à titre pur et simple, les apports à titre onéreux peuvent être considérés comme étant les premières acquisitions de biens par la société nouvelle, mais faites auprès de ses associés. Ils sont considérés comme de véritables ventes ordinaires et taxés comme tel au tarif prévu pour la nature du bien considéré. Le régime fiscal des mutations à titre onéreux leur est applicable parce qu’ils ne sont pas soumis à l’aléa social et font l’objet d’échanges d’avantages actuels et fermes. Ceux-ci peuvent consister en de l’argent dont le paiement incombe à la société, de dettes à la charge d’un apporteur que la société doit payer, d’obligations que la société doit émettre. La société n’émet pas de titres sociaux en échange d’un apport à titre onéreux. Ces apports ont déjà reçu leur rémunération à travers l’échange d’avantages consentis par la société.

L’assiette du droit  de mutation à titre onéreux est constituée du prix augmenté des charges. Toutefois, la valeur vénale est retenue lorsqu’elle est supérieure. Si l’apport à titre onéreux porte sur un passif mis à la charge de la société, la base est constituée par la totalité de ce passif. Dans le cas où cette mutation porte sur des obligations que la société a émises, la base taxable est constituée par la valeur de remboursement et non la valeur d’émission de l’obligation. La première valeur inclut les intérêts éventuels qui élargissent de ce fait la base d’imposition et dans le même sillage, le montant de l’impôt.

Les apports mixtes

Les apports mixtes sont justement une mixture des deux formes d’apports exposés plus haut. Ils sont donc partiellement des apports purs et simples et partiellement des apports à titre onéreux. Face à une telle diversité d’apports, l’application d’une pluralité de droits s’impose. Lorsque la société n’effectue pas sa propre distinction des biens apportés à titre onéreux, de ceux apportés à titre pur et simple, le fisc considère que les apports sont pour partie à titre onéreux et pour partie à titre pur et simple. L’impôt est ensuite liquidé au prorata de ces différents apports et ce qui peut induire un coût fiscal élevé.

Surtaxe immobilière et notion d’immeuble en droit fiscal

Il faut noter que le législateur fiscal a toujours accordé un traitement particulier aux apports immobiliers. Les ventes ordinaires d’immeubles sont aujourd’hui taxées au taux de 10%. Elles étaient soumises sous l’ancienne législation au taux de 15%. Pourtant, lorsqu’un immeuble ou un droit immobilier faisait l’objet d’un acte translatif de propriété à travers un apport en société, le droit d’enregistrement dû était ramené à 3% de la valeur en capital de cet apport sous la forme d’une surtaxe immobilière en plus de l’assujettissement du montant de l’apport pur et simple de l’immeuble au droit d’apport ordinaire. Ce taux était réduit de moitié lorsque la société s’engageait par écrit au moment de la formalité, à conserver pendant une durée minimale de 10 ans à l’actif de son bilan l’immeuble considéré.

L’administration fiscale surveille de près les transactions et autres montages immobiliers. Elle a, par ailleurs, une conception large de la notion d’immeuble. Les servitudes à l’usufruit, les démembrements de la propriété suivent le même traitement fiscal que les immeubles. Les parts sociales des sociétés immobilières de copropriété, des sociétés civiles immobilières sont comme des sortes de fragments d’immeubles et ces droits sociaux sont considérés comme donnant droit directement aux immeubles objets de ces titres. Leur cession est soumise au tarif immobilier.

La conception extensive de la notion d’immeuble en droit fiscal ne se limite pas là, puisqu’elle assimile également le fonds de commerce à un immeuble. Le fonds de commerce est composé d’éléments incorporels (l’achalandage ou la clientèle, le droit au bail ou pas de porte) et corporels (le matériel et les marchandises neuves). La cession de la clientèle est considérée comme portant sur le fonds de commerce lui-même et taxée au tarif immobilier, alors qu’une cession portant sur d’autres éléments du fonds de commerce est soumise au régime ordinaire prévu pour ce bien.

Les taux réduits applicables aux apports en société dans la législation fiscale traduisent notamment l’aménagement d’un cadre attractif pour les affaires par l’amoindrissement du coût fiscal de la mise en société. Une théorie de la doctrine littéraire fiscale estime qu’un traitement particulier doit être réservé aux immeubles par une sorte de report d’imposition de leur mutation à titre onéreux à la dissolution de la société à travers la théorie de la mutation conditionnelle des apports.

La théorie de la mutation conditionnel des apports

L’intérêt de cette théorie doctrinale est qu’elle permet au fisc de se prémunir des montages translatifs de propriété immobilière à travers la création d’une société à laquelle un vendeur fait apport d’un immeuble suivie quelque temps par la dissolution de la société et attribution de l’immeuble à un associé autre que l’apporteur. Le gain fiscal d’une pareille opération est certain puisque, même sous l’ancienne législation dans laquelle l’imposition était plus lourde, la transaction ne supportait que le taux de 1% sur le capital (lorsqu’il était supérieur à 10 000 000 FCFA) et la surtaxe immobilière de 3%, des taux sans commune mesure avec le tarif immobilier d’alors de 15%, ramené actuellement à 10%.

La théorie de la mutation conditionnelle des apports pose comme principe qu’un bien objet d’un apport en nature pur et simple à une société est une cession sous condition suspensive de l’attribution de ce bien en cours ou en fin de société à un associé autre que l’apporteur initial. Si tel est le cas, le droit de mutation est exigible suivant le tarif prévu pour le bien considéré puisqu’il y a mutation de propriété, le bien apporté ayant changé de mains au moment du partage de l’actif ayant suivi la dissolution. Toutefois, lorsque le bien apporté est attribué en fin de société à l’apporteur, il n’y a pas eu mutation de propriété et aucun droit n’est perçu. Au moment de l’apport, seul les droits liés à la mise en société sont réclamés et non ceux liés à la mutation de propriété  du bien apporté. D’un point de vue fiscal, tant que le bien objet de l’apport reste dans la société, l’apporteur est considéré virtuellement comme son propriétaire. Il faut tout de même noter que cette théorie a été élaborée au 19ème siècle en France à une époque où les sociétés n’avaient pas encore la personnalité morale.

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